某企業(yè)集團A在南京設有B分公司，現(xiàn)A公司出于在南京市拓展業(yè)務需要，需將B公司轉為具有法人資質的子公司經營，這次資產重組行為，A企業(yè)擬定了兩種方案：

方案一：A公司成立全資子公司C ，以B分公司的全部資產、債權、負債和勞動力評估作價投資到C公司。

方案二：A公司成立全資子公司C，將B分公司的全部資產、債權、負債和勞動力全部劃轉至C公司。

從稅收角度來看，本次重組主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。下面筆者以各稅種對兩種方案進行分析如下：

1.增值稅

在2011年國家稅務總局分別出臺了13號公告和51號公告，分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對包括實物、債權債務和勞務力的整體資產轉讓，明確不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。全面營改增后，《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）延續(xù)了上述規(guī)定，將在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為列為不征收增值稅。因此，在A集團本次重組中，無論是按方案一A公司將原屬于B分公司的的整體資產投資至C公司還是按方案二將B分公司的整體資產劃轉至C公司的方式，都是屬于實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓，對其中涉及的實物資產轉讓行為不征收增值稅。

2.企業(yè)所得稅

方案一中，A公司將其分公司的整體資產投資到C公司，這其中涉及貨幣資產投資也有非貨幣資產的投資。其中對于貨幣資產的投資行為并不是企業(yè)所得稅的應稅事項，而對于非貨幣性資產的投資，由于涉及非貨幣性資產的價值的再確認，是企業(yè)所得稅的應稅事項。雖然是應稅事項，考慮到投資行為本身并不存在可用來繳稅的資金流，企業(yè)所得稅對非貨幣性投資行為給予了分期確認所得的優(yōu)惠。《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》 （財稅〔2014〕116號）規(guī)定“居民企業(yè)以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅?！倍秦泿判再Y產轉讓所得，是以對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計***礎后的余額進行確認。對于A公司將分公司的非貨幣性資產投資到C公司，可以將投資時非貨幣性資產的評估價值扣除計***礎后確認的所得，在不超過5個納稅年度內進行平均分攤。

同樣對于這種投資行為，換個角度，我們也可以視為C公司對A公司的資產收購，即C公司整體收購A公司的南京分公司B的全部資產。而對于資產收購，企業(yè)所得稅的處理可以分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。如果可以享受特殊性稅務處理，根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文），A公司在此項重組業(yè)務中取得的C公司股權的計***礎，以B分公司資產原有計***礎確定；C公司取得B分公司資產的計***礎，以此項資產原有計***礎確定。這樣企業(yè)的相關資產轉讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進行確認。在該重組事項中，C公司收購A公司的分公司資產，支付的對價全部為C公司自身的股權，股份支付比例達到*，高于59號文規(guī)定的特殊性重組的85%的標準。另外，59號文還規(guī)定享受特殊性稅務處理的資產收購中，受讓企業(yè)收購的資產應不低于轉讓資產的企業(yè)全部資產的75%（財稅〔2014〕109號文件后，此比例降為50%）。從A集團的本次重組來看，由于C公司收購的僅是A集團公司在南京的分公司，而A集團公司是一家全國性的大型企業(yè)，在各省市都有分公司，因此，此次收購未達到特殊性稅務處理50%的比例要求，不能按資產收購的特殊性重組的有關規(guī)定進行稅務處理。

方案二中，A公司采取的是將B分公司的資產通過劃轉的方式轉讓到C公司。劃轉，顧名思義就是將資產由A企業(yè)直接劃轉至B企業(yè)，這個概念原來是國有企業(yè)的國有資產企業(yè)間轉移，它的實現(xiàn)往往是與“無償”所關聯(lián)的，因為同是國有企業(yè)，一個行政命令就決定了資產的歸屬，而這種轉移多數(shù)是不用支付對價的。2014年底，財政部與國家稅務總局將劃轉的概念引入企業(yè)所得稅，并將其從國有企業(yè)拓展到所有企業(yè)領域。《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規(guī)定了，符合條件的劃轉行為，也可以按特殊性重組的方式進行稅務處理，即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計***礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定?！蛾P于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱40號公告）對母公司向其全資控股的子公司劃轉資產的行為，具體規(guī)定為兩種，一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司*的股權支付。另一種是母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。因此，對于方案二的劃轉方式，在其他條件符合規(guī)定的基礎上，無論子公司是否對母公司有股權支付，都可以按企業(yè)所得稅劃轉的有關規(guī)定進行處理，在資產劃轉時暫不確認所得。

3.土地增值稅

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號，以下簡稱5號文）中規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”因此，A公司以B分公司的全部資產投資到C公司，其中涉及到的國有土地、房屋權屬的轉移，可以暫不征收土地增值稅。

在方案二中，從上述企業(yè)所得稅的分析來看，母公司向子公司的劃轉有兩種方式，一種是子公司對母公司存在股權支付，另一種是沒有股權支付或非股權支付。對于*種劃轉，實質就是母公司對全資子公司的投資行為，只不過這種投資股權的確定是按資產的賬面凈值而不是評估價值。因此這種劃轉，是符合5號文的有關規(guī)定，可以暫不征土地增值稅。而對于另外一種劃轉，由于沒有股權支付，并不能視同為一種投資行為，也就不能按5號文的規(guī)定暫不征收土地增值稅。

4.契稅

《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》 （財稅〔2015〕37號，以下簡稱37號文）規(guī)定：同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。從上述重組行為來看，C公司是A公司的全資子公司，符合上述的同一投資主體內部的有關限定要求。按方案二如果采取無償劃轉方式，是完全符合37號文件的有關規(guī)定的，可以免稅。但如按方案一的直接投資方式，這個業(yè)務并非一項資產從A公司無償劃轉到C公司，而實際是A公司將資產投資于C公司，獲得了C公司支付的股權作為對價。對于這種投資行為是否可以適用以上規(guī)定免征契稅的規(guī)定，在實務執(zhí)行中也是有爭議的。目前多數(shù)稅務機關并不認可這種投資行為可以按37號文的劃轉契稅政策處理。同樣，如果按方案二的投資劃轉方式，母公司A在資產劃轉過程中取得了子公司C的股權支付，那這種資產的劃轉就有對價，就不是無償劃轉。筆者認為，同一投資主體內部的各公司之間的土地、房屋權屬劃轉，之所以可以免征契稅，是基于這種資產的轉移，雖然形式上變更的權屬主體，但對同一投資主體來說，其所擁有的總的資產權益并未發(fā)生任何改變。具體到本案例來看，對于母公司A將有關資產投資到全資子公司C（包括投資形式的劃轉），對被投資的資產來講，并未*終改變其權益的連續(xù)性，A公司重組前是*控股C公司，重組后仍然*控股C公司，被投資的資產也仍然是在整體A集團中，只不過由原先的A公司直接擁有變?yōu)榱薃公司通過*控股C公司間接擁有。因此，筆者認為，這種*控股的母子公司間的土地、房屋等資產的投資行為，可以適用37號的契稅劃轉優(yōu)惠政策進行免稅處理。

綜上所述，對于A公司將在南京的分公司B轉為子公司C的稅務處理中，采用方案二的劃轉方式較為合理。需要注意的是在確定劃轉方式時，宜采用40號公告的*種方式，即母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司*的股權支付。這樣，在資產劃轉時的不征增值稅，企業(yè)所得稅可以按特殊性稅務處理，土地增值稅暫不征收。*有爭議的是契稅，由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務機關對此的執(zhí)行口徑的不同，建議企業(yè)涉及此類業(yè)務仍需就具體業(yè)務咨詢主管稅務機關確定，并就有關業(yè)務向主管稅務機關申請備案。